2018年12月13日，財(cái)政部發(fā)布了修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》（財(cái)會【2018】35號）。新租賃準(zhǔn)則有效借鑒靠前準(zhǔn)則，又考慮了我國實(shí)際情況，與靠前新租賃準(zhǔn)則基本趨同，是進(jìn)一步完善我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系并保持持續(xù)全面趨同的重要成果。在全面研究靠前準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，本書從新租賃準(zhǔn)則概述，租賃的識別、分拆和合并，承租人的會計(jì)處理，出租人一般租賃業(yè)務(wù)的會計(jì)處理，特殊租賃業(yè)務(wù)的會計(jì)處理，列報(bào)，銜接規(guī)定這七個(gè)章節(jié)對新租賃準(zhǔn)則進(jìn)行深度解讀。為便于大家理解，本書中編寫了大量的題例說明準(zhǔn)則條款的具體應(yīng)用，希望本書能增加讀者對租賃準(zhǔn)則的理解和應(yīng)用。
前言………………………………………………………………………………………………1
章新租賃準(zhǔn)則概述………………………………………………………………………1
節(jié)租賃準(zhǔn)則的修訂背景及主要內(nèi)容…………………………………………………1
一、租賃準(zhǔn)則的修訂背景……………………………………………………………………1
二、租賃準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容………………………………………………………………1
三、新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施范圍和時(shí)間…………………………………………………………3
第二節(jié)租賃的定義及新租賃準(zhǔn)則的適用范圍……………………………………………3
一、租賃的定義………………………………………………………………………………3
二、新租賃準(zhǔn)則的適用范圍…………………………………………………………………4
三、新租賃準(zhǔn)則適用范圍的應(yīng)用……………………………………………………………6
第二章租賃的識別、分拆和合并………………………………………………………………8
節(jié)租賃的識別…………………………………………………………………………8
一、已識別資產(chǎn)………………………………………………………………………………9
【題例2．1．1】資產(chǎn)明確指定：光纖………………………………………………………9
【題例2．1．2】物理形態(tài)不可區(qū)分且約定使用資產(chǎn)的55%產(chǎn)能………………………10
【題例2．1．3】資產(chǎn)明確指定：倉庫………………………………………………………10
【題例2．1．4】物理上不可區(qū)分但約定使用資產(chǎn)的95%產(chǎn)能…………………………10
【題例2．1．5】隱含指定的資產(chǎn)…………………………………………………………10
【題例2．1．6】并未明確或隱含指定資產(chǎn)………………………………………………11
【題例2．1．7】在資產(chǎn)可供乙公司使用時(shí)被隱含指定資產(chǎn)……………………………11
【題例2．1．8】實(shí)質(zhì)性替換權(quán)……………………………………………………………11
【題例2．1．9】替換權(quán)并非貫穿于整個(gè)使用期間………………………………………12
【題例2．1．10】經(jīng)濟(jì)利益影響實(shí)質(zhì)性替換權(quán)……………………………………………12
【題例2．1．11】替換權(quán)具有實(shí)質(zhì)性………………………………………………………12
【題例2．1．12】無替換資產(chǎn)的實(shí)際能力且無法獲得經(jīng)濟(jì)利益…………………………13
【題例2．1．13】實(shí)質(zhì)性替換權(quán)的判斷……………………………………………………13
二、客戶是否控制已識別資產(chǎn)使用權(quán)的判斷………………………………………………14
【題例2．1．14】對已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利………………………………………………15
【題例2．1．15】規(guī)定了優(yōu)選里程數(shù)的車輛租賃…………………………………………15
【題例2．1．16】主要產(chǎn)出和副產(chǎn)品………………………………………………………15
【題例2．1．17】分租………………………………………………………………………16
【題例2．1．18】共享經(jīng)濟(jì)利益……………………………………………………………16
【題例2．1．19】客戶主導(dǎo)使用船只………………………………………………………16
【題例2．1．20】客戶主導(dǎo)使用照明設(shè)備…………………………………………………16
【題例2．1．21】客戶主導(dǎo)使用鉆塔………………………………………………………17
【題例2．1．22】客戶租賃貨船并雇用船長………………………………………………17
【題例2．1．23】客戶設(shè)計(jì)資產(chǎn)進(jìn)而主導(dǎo)資產(chǎn)的使用……………………………………17
【題例2．1．24】使用范圍的限定…………………………………………………………18
【題例2．1．25】由共同經(jīng)營簽訂的合同…………………………………………………18
【題例2．1．26】由運(yùn)營方代表共同經(jīng)營簽訂的租賃合同………………………………18
【題例2．1．27】由運(yùn)營方簽訂的租賃合同………………………………………………19
三、租賃評估流程……………………………………………………………………………20
【題例2．1．28】購買元器件的合約中是否存在租賃的判斷……………………………20
【題例2．1．29】設(shè)備租賃合約中是否存在租賃的判斷…………………………………21
第二節(jié)租賃的分拆和合并…………………………………………………………………21
一、租賃與非租賃的合同分拆………………………………………………………………21
【題例2．2．1】分?jǐn)偠囗?xiàng)履約義務(wù)：各項(xiàng)義務(wù)的單獨(dú)價(jià)格可觀察………………………22
【題例2．2．2】分?jǐn)偠囗?xiàng)履約義務(wù)：租賃單獨(dú)價(jià)格不可觀察……………………………22
二、單獨(dú)租賃…………………………………………………………………………………22
【題例2．2．3】合約拆分的判斷…………………………………………………………23
三、租賃分拆的相關(guān)計(jì)量……………………………………………………………………23
【題例2．2．4】分拆租賃和非租賃成分…………………………………………………23
四、租賃和非租賃合同的簡化：不分拆……………………………………………………24
五、租賃的合并………………………………………………………………………………25
第三章承租人的會計(jì)處理……………………………………………………………………26
節(jié)承租人的確認(rèn)和初始計(jì)量…………………………………………………………26
一、確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債……………………………………………………………26
二、續(xù)租選擇權(quán)和終止租賃選擇權(quán)…………………………………………………………27
【題例3．1．1】確定租賃期………………………………………………………………29
【題例3．1．2】可撤銷租賃合約的租賃期………………………………………………30
三、使用權(quán)資產(chǎn)的初始計(jì)量…………………………………………………………………30
四、租賃負(fù)債的初始計(jì)量……………………………………………………………………31
【題例3．1．3】承租人支付固定租賃付款額(年末支付)………………………………33
【題例3．1．4】承租人支付固定租賃付款額(年初支付)………………………………35
【題例3．1．5】承租人支付與銷售業(yè)績掛鉤的租賃付款額(年初支付)………………37
【題例3．1．6】承租人支付指數(shù)化的租賃付款額(年初支付)…………………………39
【題例3．1．7】承租人合同租金=固定額×(1+基準(zhǔn)利率)N…………………………41
【題例3．1．8】承租人支付與基準(zhǔn)利率掛鉤：租金=浮動利息，年初支付……………42
【題例3．1．9】承租人支付不與銷售成比例的可變付款額……………………………44
【題例3．1．10】承租人支付最低租賃付款額……………………………………………44
【題例3．1．11】承租人在不可撤銷期間有多種選擇權(quán)…………………………………46
第二節(jié)承租人的后續(xù)計(jì)量…………………………………………………………………47
一、使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量…………………………………………………………………47
二、租賃負(fù)債的后續(xù)計(jì)量……………………………………………………………………48
三、因合同的重新評估而重新計(jì)量租賃負(fù)債………………………………………………49
【題例3．2．1】承租人根據(jù)擔(dān)保余值預(yù)計(jì)付款額………………………………………51
【題例3．2．2】承租人租賃付款額由可變轉(zhuǎn)為固定……………………………………52
【題例3．2．3】承租人在可控范圍內(nèi)重新估計(jì)行使終止租賃選擇權(quán)…………………53
【題例3．2．4】承租人重估后行使資產(chǎn)購買權(quán)：不可控范圍內(nèi)與可控范圍內(nèi)…………57
【題例3．2．5】承租人在可控范圍內(nèi)重新選擇行使續(xù)租權(quán)……………………………58
【題例3．2．6】承租人在不可控范圍內(nèi)從行使續(xù)租選擇權(quán)改為行使資產(chǎn)購買選擇權(quán)……………………………………………………………………………61
【題例3．2．7】承租人在可控范圍內(nèi)經(jīng)重估從行使續(xù)租選擇權(quán)轉(zhuǎn)為行使資產(chǎn)購買選擇權(quán)……………………………………………………………………63
四、與承租人相關(guān)的折現(xiàn)率…………………………………………………………………65
五、租賃變更…………………………………………………………………………………66
【題例3．2．8】承租人擴(kuò)大租賃范圍而重新選擇執(zhí)行續(xù)租權(quán)…………………………68
【題例3．2．9】承租人擴(kuò)大租賃范圍并反映單獨(dú)價(jià)格…………………………………70
【題例3．2．10】承租人擴(kuò)大租賃范圍且未反映單獨(dú)價(jià)格………………………………73
【題例3．2．11】承租人縮小租賃范圍……………………………………………………76
【題例3．2．12】承租人延長租賃期限且未反映市場租金………………………………79
【題例3．2．13】承租人縮短租賃期限作為合同變更……………………………………82
【題例3．2．14】承租人擴(kuò)大范圍不作為單獨(dú)租賃且縮短租賃期限……………………86
【題例3．2．15】承租人僅修改合同的對價(jià)………………………………………………89
第三節(jié)短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃………………………………………………………92
一、短期租賃…………………………………………………………………………………92
【題例3．3．1】短期租賃…………………………………………………………………92
【題例3．3．2】短期租賃確認(rèn)豁免的判斷………………………………………………92
【題例3．3．3】短期租賃確認(rèn)豁免的判斷………………………………………………92
【題例3．3．4】包含終止選擇權(quán)的租賃…………………………………………………93
二、低價(jià)值資產(chǎn)租賃…………………………………………………………………………93
【題例3．3．5】采用低價(jià)值租賃確認(rèn)的豁免……………………………………………94
三、簡化會計(jì)處理……………………………………………………………………………94
【題例3．3．6】剩余期限為12個(gè)月的租賃………………………………………………95
第四章出租人一般租賃業(yè)務(wù)的會計(jì)處理……………………………………………………96
節(jié)出租人的租賃分類…………………………………………………………………96
一、出租人對于租賃的分類…………………………………………………………………96
二、融資租賃的判斷…………………………………………………………………………96
三、轉(zhuǎn)租賃……………………………………………………………………………………98
【題例4．1．1】轉(zhuǎn)租賃的分類……………………………………………………………99
第二節(jié)出租人對融資租賃的會計(jì)處理……………………………………………………99
一、出租人對融資租賃的初始計(jì)量…………………………………………………………99
【題例4．2．1】出租人的內(nèi)含利率水平(固定租賃收款額)……………………………102
【題例4．2．2】轉(zhuǎn)租賃時(shí)轉(zhuǎn)租出租人無法計(jì)算內(nèi)含利率水平…………………………103
二、出租人對融資租賃的后續(xù)計(jì)量………………………………………………………106
【題例4．2．3】與基準(zhǔn)利率掛鉤的租賃收款的租賃內(nèi)含利率(年初支付)……………108
三、生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃……………………………………………109
【題例4．2．4】生產(chǎn)商作為融資租賃的出租人…………………………………………110
四、融資租賃的合同變更…………………………………………………………………112
【題例4．2．5】出租人合同變更：融資租賃→經(jīng)營租賃………………………………112
【題例4．2．6】出租人合同變更：融資租賃→融資租賃………………………………114
五、與出租人相關(guān)的折現(xiàn)率………………………………………………………………116
第三節(jié)出租人對經(jīng)營租賃的會計(jì)處理……………………………………………………118
一、租賃收入的確認(rèn)………………………………………………………………………118
二、初始直接費(fèi)用…………………………………………………………………………118
三、折舊和減值……………………………………………………………………………118
四、可變租賃付款額………………………………………………………………………119
五、經(jīng)營租賃的變更………………………………………………………………………119
【題例4．3．1】經(jīng)營出租的出租人收取與指數(shù)掛鉤的可變租賃付款額………………119
【題例4．3．2】出租人合同變更：經(jīng)營租賃→融資租賃………………………………120
第五章特殊租賃業(yè)務(wù)的會計(jì)處理……………………………………………………………122
節(jié)售后租回……………………………………………………………………………122
一、售后租回的判斷………………………………………………………………………122
二、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不形成銷售…………………………………………………………………123
【題例5．1．1】售后租回：沒有形成銷售………………………………………………123
三、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓形成銷售……………………………………………………………………124
【題例5．1．2】售后租回：銷售，銷售對價(jià)=公允價(jià)值…………………………………126
【題例5．1．3】售后租回：銷售，銷售對價(jià)>公允價(jià)值…………………………………128
【題例5．1．4】售后租回：銷售，銷售對價(jià)<公允價(jià)值…………………………………132
【題例5．1．5】售后租回：因合同租金>市場租金，形成額外融資……………………134
【題例5．1．6】售后租回：因合同租金<市場租金，形成預(yù)付租金……………………137
【題例5．1．7】售后租回：銷售，銷售對價(jià)=公允價(jià)，融資租賃………………………139
第二節(jié)生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人的融資租賃………………………………………………141
一、生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人的融資租賃的判斷…………………………………………141
二、生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人的融資租賃的會計(jì)處理……………………………………142
【題例5．2．1】生產(chǎn)商出租人融資租賃：不存在未擔(dān)保余值…………………………143
【題例5．2．2】生產(chǎn)商出租人融資租賃：存在未擔(dān)保余值……………………………145
第三節(jié)轉(zhuǎn)租賃………………………………………………………………………………147
一、轉(zhuǎn)租賃的判斷…………………………………………………………………………147
二、轉(zhuǎn)租賃的會計(jì)處理……………………………………………………………………148
【題例5．3．1】轉(zhuǎn)租賃分類為融資租賃…………………………………………………149
【例題5．3．2】轉(zhuǎn)租賃分類為經(jīng)營租賃…………………………………………………149
【題例5．3．3】轉(zhuǎn)租賃分類為融資租賃：能取得使用權(quán)資產(chǎn)的公允價(jià)值……………149
【題例5．3．4】轉(zhuǎn)租賃分類為融資租賃：不能取得使用權(quán)資產(chǎn)的公允價(jià)值…………151
【題例5．3．5】轉(zhuǎn)租賃分類為經(jīng)營租賃…………………………………………………152
第六章列報(bào)……………………………………………………………………………………154
節(jié)承租人的列報(bào)與披露………………………………………………………………154
一、承租人的報(bào)表列報(bào)……………………………………………………………………154
【題例6．1．1】承租人支付固定租賃付款額(年末支付)………………………………154
二、承租人的披露…………………………………………………………………………155
第二節(jié)出租人的列報(bào)與披露………………………………………………………………157
一、與融資租賃有關(guān)的信息………………………………………………………………157
二、與經(jīng)營租賃有關(guān)的信息………………………………………………………………157
三、其他信息………………………………………………………………………………158
四、轉(zhuǎn)租賃的列報(bào)…………………………………………………………………………158
第七章銜接規(guī)定………………………………………………………………………………160
節(jié)承租人的銜接處理…………………………………………………………………160
一、銜接處理的方法概述…………………………………………………………………160
二、完全追溯調(diào)整法………………………………………………………………………161
【題例7．1．1】完全追溯調(diào)整法：之前的融資租賃……………………………………161
【題例7．1．2】完全追溯調(diào)整法：之前的經(jīng)營租賃……………………………………163
三、簡化的追溯調(diào)整法：之前的融資租賃…………………………………………………165
【題例7．1．3】簡化的追溯調(diào)整法：之前的融資租賃…………………………………166
四、簡化的追溯調(diào)整法：之前的經(jīng)營租賃…………………………………………………167
【題例7．1．4】簡化的追溯調(diào)整法：之前的經(jīng)營租賃…………………………………167
【題例7．1．5】簡化的追溯調(diào)整法下之前的經(jīng)營租賃：按原賬面價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)……169
五、之前低價(jià)值的經(jīng)營租賃：可選簡化會計(jì)處理…………………………………………170
六、之前的經(jīng)營租賃采用簡化的追溯調(diào)整法：簡化處理…………………………………170
【題例7．1．6】簡化的追溯調(diào)整法下之前的經(jīng)營租賃：按虧損負(fù)債調(diào)整資產(chǎn)………171
【題例7．1．7】簡化的追溯調(diào)整法下之前的經(jīng)營租賃：剩余租期小于12個(gè)月………172
【題例7．1．8】簡化的追溯調(diào)整法下之前的經(jīng)營租賃：歸類相同特征的租賃………173
【題例7．1．9】簡化的追溯調(diào)整法下之前的經(jīng)營租賃：行使續(xù)租選擇權(quán)……………174
七、之前確認(rèn)的有關(guān)企業(yè)合并的金額……………………………………………………175
八、之前的經(jīng)營租賃：簡化處理的披露……………………………………………………175
第二節(jié)特殊交易的銜接處理………………………………………………………………175
一、之前轉(zhuǎn)租賃的銜接處理………………………………………………………………175
【題例7．2．1】之前經(jīng)營租賃的轉(zhuǎn)租賃分類為經(jīng)營租賃………………………………176
【題例7．2．2】之前經(jīng)營租賃的轉(zhuǎn)租賃分類為融資租賃………………………………177
二、售后租回的銜接處理…………………………………………………………………178
參考文獻(xiàn)…………………………………………………………………………………………181
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