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　　《高級財務會計（第三版）學習指導/高等院校會計學專業(yè)規(guī)劃教材》是對外經濟貿易大學出版社出版的《高級財務會計（第三版）》的配套學習指導，它與《會計學基礎學習指導》《中級財務會計學習指導》一起構成了財務會計學科的教輔資料體系，是在對外經濟貿易大學出版社出版的《高級財務會計（第二版）學習指導》（2012年12月出版）的基礎上修改而成的。
　　《高級財務會計（第三版）學習指導/高等院校會計學專業(yè)規(guī)劃教材》以《高級財務會計（第三版）》教材的基本章節(jié)內容為基礎，每章的內容包括“本章要點”、“本章習題”和“習題參考答案”三個部分。“本章要點”是對教材相應章節(jié)的主要知識點和難點進行總結和歸納，便于學生掌握和理解。“本章習題”部分編寫了單項選擇題、多項選擇題、判斷題、名詞解釋、簡答題和業(yè)務題共六種類型，有利于提高學生的實務操作能力�！傲曨}參考答案”便于學生主動學習、自我檢驗。

　　《高級財務會計（第三版）學習指導/高等院校會計學專業(yè)規(guī)劃教材》：
　�。�3）資產雙重計價。在購買法下，當子公司可辨認凈資產的賬面價值與公允價值不一致時，母公司擁有子公司凈資產的份額按公允價值合并，少數(shù)股東擁有子公司凈資產的份額按原賬面價值合并；在合并報表中，商譽僅列示屬于母公司的部分。
　　（4）對集團內部交易中未實現(xiàn)損益的抵消。順銷（即母公司向子公司出售貨物）時，對于企業(yè)集團內部銷售收入全部予以抵消；逆銷（即子公司向母公司出售貨物）時僅抵消多數(shù)股權的份額，將屬于少數(shù)股權的份額視同對外銷售已實現(xiàn)的收入。
　　2.實體理論
　　實體理論是一種站在由母公司及其子公司組成的統(tǒng)一實體的角度，來看待母公司與其子公司之間的控股關系的合并理論。它強調單一管理機構對一個經濟實體的控制。依據該理論編制的合并報表的特點如下：
　�。�1）少數(shù)股東權益。在合并資產負債表中，少數(shù)股東權益是合并股東權益的一個組成部分，為了區(qū)分它與母公司股東權益的不同，以“少數(shù)股東權益”這一綜合項目在合并股東權益中單獨列示。
　�。�2）少數(shù)股東損益。少數(shù)股東在各子公司凈收益中享有的份額，是集團凈收益的一個組成部分，合并凈收益應屬于企業(yè)集團全體股東的收益，要在多數(shù)股權和少數(shù)股權之間加以分配，所以，少數(shù)股東應享有損益在合并利潤表和所有者權益變動表中，以“少數(shù)股東損益”單列一項，性質上視同利潤分配，是企業(yè)集團對其股東的分配。
　�。�3）資產單一計價。在購買法下，對子公司同一資產項目，無論按母公司擁有比例計算的部分，還是按子公司少數(shù)股東擁有比例計算的部分，都按購買日公允價值計價。在合并報表中，商譽按子公司全部公允價值計算列示。
　�。�4）對集團內部交易中未實現(xiàn)損益的抵消。所有內部交易產生的未實現(xiàn)損益都應100%在編制合并報表時予以抵消。
　　3.所有權理論
　　不論是母公司理論還是實體理論，其中心思想是全部合并，即在調整、抵消內部會計事項的基礎上，將母、子公司會計報表的各個項目逐行加總合并。而所有權理論是一種著眼于母公司在子公司所持有的所有權的合并理論。在所有權理論下，投資企業(yè)按擁有所有權的被投資單位資產、負債和當期實現(xiàn)凈收益所占的比例計人合并財務報表。
　　我國2006年所頒布的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》則體現(xiàn)了母公司理論和實體理論的綜合運用。
　　二、合并財務報表合并范圍的確定
　　合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定�？刂�，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額�？刂频亩x包含三項基本要素：一是投資方擁有對被投資方的權力；二是因參與被投資方的相關活動而享有可變回報；三是有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。在判斷投資方是否能夠控制被投資方時，當且僅當投資方具備上述三要素時，才能表明投資方能夠控制被投資方。投資方享有現(xiàn)時權利使其目前有能力主導被投資方的相關活動，而不論其是否實際行使該權利，視為投資方擁有對被投資方的權力。兩個或兩個以上投資方分別享有能夠單方面主導被投資方不同相關活動的現(xiàn)時權利的，能夠主導對被投資方回報產生最重大影響的活動的一方擁有對被投資方的權力。投資方在判斷是否擁有對被投資方的權力時，應當僅考慮與被投資方相關的實質性權利，包括自身所享有的實質性權利以及其他方所享有的實質性權利。僅享有保護性權利的投資方不擁有對被投資方的權力。
　　投資方持有被投資方半數(shù)以上的表決權的，或者投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權，但通過與其他表決權持有人之間的協(xié)議能夠控制半數(shù)以上表決權的，表明投資方對被投資方擁有權力。投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權，但綜合考慮下列事實和情況后，判斷投資方持有的表決權足以使其目前有能力主導被投資方相關活動的，視為投資方對被投資方擁有權力：
　�。�1）投資方持有的表決權相對于其他投資方持有的表決權份額的大小，以及其他投資方持有表決權的分散程度。
　�。�2）投資方和其他投資方持有的被投資方的潛在表決權，如可轉換公司債券、可執(zhí)行認股權證等。
　�。�3）其他合同安排產生的權利。
　�。�4）被投資方以往的表決權行使情況等其他相關事實和情況。
　　當表決權不能對被投資方的回報產生重大影響時，如僅與被投資方的日常行政管理活動有關，并且被投資方的相關活動由合同安排所決定，投資方需要評估這些合同安排，以評價其享有的權利是否足夠使其擁有對被投資方的權力。
　　某些情況下，投資方可能難以判斷其享有的權利是否足以使其擁有對被投資方的權力。在這種情況下，投資方應當考慮其具有實際能力以單方面主導被投資方相關活動的證據，從而判斷其是否擁有對被投資方的權力。投資方應考慮的因素包括但不限于下列事項：
　�。�1）投資方能否任命或批準被投資方的關鍵管理人員。
　　（2）投資方能否出于其自身利益決定或否決被投資方的重大交易。
　�。�3）投資方能否掌控被投資方董事會等類似權力機構成員的任命程序，或者從其他表決權持有人手中獲得代理權。
　�。�4）投資方與被投資方的關鍵管理人員或董事會等類似權力機構中的多數(shù)成員是否存在關聯(lián)方關系。
　　投資方自被投資方取得的回報可能會隨著被投資方業(yè)績而變動的，視為享有可變回報。投資方應當基于合同安排的實質而非回報的法律形式對回報的可變性進行評價。
　　投資方在判斷是否控制被投資方時，應當確定其自身是以主要責任人還是代理人的身份行使決策權，在其他方擁有決策權的情況下，還需要確定其他方是否以其代理人的身份代為行使決策權。
　　母公司應當將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨主體）納入合并財務報表的合并范圍。
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